Uno de los principales retos a los que se enfrentan las administraciones tributarias de todo el mundo es a la falta de información exhaustiva y pertinente sobre las estrategias de planificación fiscal agresiva. El acceso rápido y oportuno a este tipo de información permite responder con prontitud a eventuales riesgos fiscales, ya sea mediante la adecuada evaluación del riesgo, las pertinentes inspecciones tributarias o modificando la legislación y/o regulaciones aplicables.
La Reforma Fiscal que entró en vigor en México a partir del mes de enero de este año incluyó cambios a las disposiciones fiscales que obedecen en su mayoría a la Acción 12 del Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios ("Base Erosion and Profit Shifting" – BEPS) de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). En términos generales, la Acción 12 de BEPS expresa las ventajas que podrían aprovechar los gobiernos como consecuencia de la aplicación de herramientas diseñadas para incrementar el flujo de información sobre riesgos fiscales para las administraciones tributarias y los responsables políticos.
Bajo este contexto, con el objetivo de fortalecer las capacidades de la autoridad fiscal, el Congreso incorporó un régimen a nivel federal para revelar operaciones que califiquen bajo el término "esquemas reportables". La obligación de revelar los esquemas reportables es impuesta tanto a los asesores fiscales que participan en ellas, como en algunos casos, a los propios contribuyentes.
En la Exposición de Motivos se señala que los datos obtenidos permiten concluir que la declaración obligatoria alcanza sus objetivos con éxito, precisando que este tipo de regímenes han demostrado ser altamente eficaces en los países que los han implementado, entre ellos, Reino Unido, Estados Unidos, Irlanda, Portugal, Canadá y Sudáfrica. Esto, pese a que no todos los países que cuentan con regímenes de declaración obligatoria han recabado datos sobre la efectividad de los mismos.
Generalidades de los Esquemas
El Código Fiscal de la Federación (CFF) vigente a partir del 1° de enero de 2020 señala que se considerará como esquema cualquier plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción o recomendación externada de forma expresa o tácita con el objeto de materializar una serie de actos jurídicos. No se considerará un esquema a la realización de un trámite ante la autoridad o la defensa del contribuyente en controversias fiscales.
Un esquema será reportable cuando genere o pueda generar, directa o indirectamente, la obtención de un beneficio fiscal en México y cumpla con alguna de las características previstas en el CFF. Más adelante se detallan estas características, clasificándose los esquemas reportables como generalizados o personalizados.
Para estos efectos, se considera beneficio fiscal el valor monetario derivado de cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución. Esto incluye los efectos alcanzados a través de deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución, el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen fiscal, entre otros.
Se entenderá por esquemas reportables generalizados, aquéllos que buscan comercializarse de manera masiva a todo tipo de contribuyentes o a un grupo específico de ellos (aunque requieran mínima o nula adaptación para adecuarse a circunstancias específicas del contribuyente, siempre que la forma de obtener el beneficio fiscal sea la misma). Esquemas reportables personalizados serán aquellos que se diseñan, comercializan, organizan, implementan o administran para adaptarse a las circunstancias particulares de un contribuyente específico.
Las propias disposiciones aplicables precisan que la revelación de estos esquemas no implicará la aceptación o re-chazo de sus efectos fiscales por parte de las autoridades fiscales. La nueva legislación señala expresamente que no se podrá utilizar dicha información como antecedente de la investigación de delitos, salvo para el caso de los delitos previstos en los artículos 113 y 113-Bis del CFF que se refieren a la alteración de aparatos de control, sellos, marbetes o precintos, así como a expedir, enajenar, comprar o adquirir comprobantes que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos simulados.
¿A partir de cuándo se tienen que reportar los esquemas?
Deberán ser revelados los esquemas diseñados, comercializados, organizados, implementados o administrados a partir del año 2020, o bien, con anterioridad a dicho año si alguno de sus efectos fiscales se refleja en 2020 o en alguno de los ejercicios fiscales posteriores. En este último supuesto serán los contribuyentes los únicos obligados a revelar. Adicionalmente, con base en una disposición transitoria, los plazos previstos para cumplir con las obligaciones de revelación empezarán a computarse a partir del 1° de enero de 2021.
¿Quiénes se encuentran obligados a reportar los esquemas?
Bajo distintas premisas que se mencionan a continuación, el sujeto obligado a revelar los esquemas reportables puede ser el asesor fiscal o el propio contribuyente (persona física o moral que obtiene el beneficio fiscal).
Asesores Fiscales
Se entiende por asesor fiscal a cualquier persona física o moral que, en el curso ordinario de su actividad: (i) sea responsable o esté involucrada en el diseño, comerciali-zación, organización, implementación o administración de la totalidad de un esquema reportable; o, (ii) ponga a disposición la totalidad de un esquema reportable para su implementación por parte de un tercero.
Los esquemas reportables deberán ser revelados sin importar la residencia fiscal del contribuyente y siempre que se obtenga un beneficio fiscal en México.
Los asesores fiscales estarán obligados a revelar esquemas reportables si son residentes en México, o bien, si son residentes en el extranjero con un establecimiento permanente en México en virtud de las actividades realizadas por un asesor fiscal. Tratándose de residentes en el extranjero que cuenten con una parte relacionada o establecimiento permanente en México, se presumirá que la asesoría fiscal fue prestada por dicha parte relacionada o establecimiento permanente. Esta misma presunción será aplicable en caso de que un tercero realice actividades de asesoría fiscal bajo la misma marca o nombre comercial en México que el asesor fiscal residente en el extranjero.
Cuando existan varios asesores fiscales obligados a revelar un mismo esquema reportable, para cumplir con esta obligación, bastará con que uno de los asesores fiscales reve-le el esquema reportable e informe al resto de asesores fiscales que lo hizo.
En cuanto a personas físicas que presten servicios de asesoría fiscal a través de una persona moral, para cumplir con esta obligación bastará que la persona moral revele el esquema reportable. Es decir, la persona moral será conside-rada el asesor fiscal.
El asesor fiscal deberá obtener un número de identificación para cada esquema reportable y expedir constancia al contribuyente. También deberá informar a los otros asesores que participaron en el mismo esquema reportable, ya que de no hacerlo, los otros asesores fiscales que participen en el mismo esquema reportable seguirán obligados a revelarlo. En caso de que algún asesor fiscal no esté de acuerdo con el contenido de la declaración presentada por otro asesor fiscal, el primero seguirá obligado a revelar el esquema reportable, pudiendo presentar una declaración informativa complementaria. Las disposiciones señalan expresamente que la revelación de esquemas reportables no constituirá una violación a la obligación de confidencialidad que tengan los asesores fiscales frente a los contribuyentes al amparo de alguna profesión.
En caso de que el esquema produzca un beneficio fiscal pero no califique como reportable, los asesores fiscales deberán expedir a los contribuyentes una constancia en la que justifiquen y motiven la razón por la que se considera que no es un esquema reportable. Esta constancia se deberá entregar dentro de los cinco días siguientes al día en que se ponga a disposición del contribuyente el esquema reportable o se realice el primer hecho o acto jurídico que forme parte del esquema, lo que suceda primero.
Los asesores fiscales deberán presentar una declaración informativa en el mes de febrero de cada año identificando por nombre, denominación o razón social y clave del RFC a los contribuyentes que haya asesorado respecto a esquemas reportables.
Contribuyentes
Los contribuyentes se encuentran obligados a revelar los esquemas reportables cuando:
El asesor fiscal no le proporcione el número de identificación del esquema reportable emitido por el SAT ni le otorgue una constancia que señale que el esquema no es reportable.
Sea un esquema reportable implementado previo al 1° de enero de 2020.
El esquema reportable haya sido diseñado, organizado, implementado y administrado por el contribuyente o por alguien que no califique como asesor fiscal.
Exista un impedimento legal para que el asesor fiscal reve-le el esquema reportable o cuando exista un acuerdo entre el asesor fiscal y el contribuyente para que sea el propio contribuyente el obligado a revelar.
Cabe señalar que los contribuyentes residentes en México o residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México también estarán obligados a revelar cuando realicen operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero y dichos esquemas les generen a estos últimos beneficios fiscales en México.
¿Cuáles son los esquemas reportables?
Un esquema es reportable cuando genere o pueda generar, directa o indirectamente, la obtención de un beneficio fiscal en México y, además, cumpla con alguna de las características específicas previstas en el CFF, las cuales a continuación se señalan en términos generales:
Evite el intercambio de información fiscal o financiera entre autoridades fiscales.
Evite la aplicación del régimen fiscal preferente o de entidades extranjeras transparentes fiscales.
Implique la transmisión de pérdidas fiscales a otras entidades.
Retorne total o parcialmente pagos a la persona que los efectuó (o bien, a sus socios o partes relacionadas) a través de operaciones interconectadas.
Aplique un Tratado Fiscal, resultando en que el ingreso no esté gravado o lo sea con un gravamen reducido en comparación con la tasa corporativa del extranjero.
Involucre operaciones con partes relacionadas en supuestos específicos (tales como que se transmitan intangibles de difícil valuación, ciertas reestructuras empresariales conforme a Guías de Precios de Transferencia de la OCDE, transmitan bienes o presten servicios que no estén remunerados, que no existan comparables fiables o utilicen un régimen de protección unilateral conforme a las citadas Guías).
Evite constituir un Establecimiento Permanente.
Implique la transmisión de activos depreciados (parcial o totalmente), para que una parte relacionada deprecie dichos activos.
Involucre un mecanismo híbrido.
Evite la identificación del beneficiario efectivo de ingresos o activos.
Operaciones para aprovechar pérdidas fiscales por caducar.
Evite la aplicación de la tasa del 10% del ISR sobre dividendos pagados.
Implique el arrendamiento y posterior subarrendamiento al arrendador original o una parte relacionada.
Involucre operaciones cuyos registros contables y fiscales presenten diferencias mayores al 20% (excepto por diferencias en depreciaciones).
Emplea mecanismos que eviten la aplicación de las disposiciones que regulan los esquemas reportables.
Como puede observarse, algunas de las características antes listadas, son conceptos sumamente amplios y generales sobre los cuales es muy probable que surjan dudas respecto a la obligación de reportar, o no, determinadas operaciones.
Infracciones y sanciones
Bajo el nuevo régimen de revelación de esquemas reportables, se establecen los supuestos en que se entenderá que los asesores fiscales han cometido infracciones. Es importante tener en cuenta estos supuestos de infracción por las conside-rables sanciones que conllevan. Por un lado, las sanciones impuestas a los asesores fiscales consisten en multas que van desde aproximadamente $680 a $900,000 dólares (para efectos prácticos se considera un tipo de cambio Peso – Dólar de aproximadamente $22 pesos). Por otro lado, las sanciones impuestas a los contribuyentes consisten en multas que van desde aproximadamente $2,200 dólares hasta la prohibición de aplicar el beneficio fiscal previsto en el esquema reportable. Además, cuando el contribuyente no revele un esquema reportable, o bien, lo revele de forma incompleta o con errores, las autoridades fiscales podrán imponer una sanción económica equivalente a una cantidad entre el 50% y el 75% del monto del beneficio fiscal del esquema reportable que se obtuvo o se esperó obtener en todos los ejercicios fiscales en que el esquema reportable haya sido o sería aplicable.
Finalmente, es importante tomar en cuenta que las nuevas disposiciones establecen que el Servicio de Administración Tributaria emitirá reglas de carácter general para la aplicación de los esquemas reportables; adicionalmente, se establece que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público emitirá los parámetros sobre montos mínimos respecto de los cuales no se aplicarán las disposiciones de esquemas reportables. Cabe señalar que a la fecha en que se preparó este artículo aún está pendiente la emisión de las reglas administrativas aplicables a la revelación de esquemas reportables.
Esperamos que estas reglas ayuden a aclarar algunas cuestiones particulares en torno a la aplicación práctica del nuevo régimen, con lo cual se evitaría imponer una carga formal desproporcionada en los contribuyentes. Sobre todo, esperamos que ayuden a delimitar el alcance de diversos supuestos para no depender de un concepto de esquema reportable tan amplio que implique una situación de inseguridad jurídica tanto para los contribuyentes, como para los asesores fiscales.
Asimismo, esperamos que la emisión de estas reglas administrativas ayude también a evitar la generación de un volumen importante de información reportable ociosa y excesiva que pueda implicar para las autoridades fiscales, mayores dificultades al procesar o analizar eficazmente la información obtenida.
Independientemente de la problemática que en este momento implica la falta de regulación administrativa al régimen de revelación de esquemas reportables, reiteramos la importancia de cumplir con estas nuevas obligaciones. Así, invitamos a los contribuyentes a realizar un diagnóstico exhaustivo de las operaciones realizadas que generan beneficios fiscales a partir del 1° de enero de 2020 y que pudieran ubicarse en alguno de los supuestos de esquemas reportables (aún si fueron realizadas en ejercicios anteriores a 2020). Además, con objeto de facilitar el cumplimiento de obligaciones fiscales y evitar sanciones económicas en un futuro, los exhortamos para que instauren las políticas, lineamientos y controles internos necesarios para identificar correctamente cualquier operación que pueda calificar como un esquema reportable.
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Carlos Naime
Socio de consultoría fiscal
Chevez Ruiz Zamarripa
CDMX
T: +52 (55) 5257-7068
Carlos Naime se incorporó a Chevez Ruiz Zamarripa en 1995 y fue admitido como Socio en 2006. Ha enfocado su práctica profesional en dar asesoría fiscal a empresas públicas y privadas, en transacciones tanto nacionales como internacionales de fusiones, adquisiciones, asociaciones y restructuras corporativas en general, así como en relación con colocaciones y financiamientos.
Adicionalmente, proporciona consultoría fiscal a fondos de capital privado, así como a empresas del sector industrial y comercial respecto de operaciones cotidianas y en su interacción con las autoridades fiscales mexicanas, incluyendo el apoyo en la atención y resolución de auditorías fiscales. Su trabajo incluye asesoría patrimonial a personas físicas y family offices.
Carlos ha participado como catedrático en diversas materias de impuestos en la Universidad Iberoamericana (UIA). También ha participado como expositor en seminarios en materia impositiva, tanto en México como en el extranjero y ha escrito diversos artículos sobre aspectos de carácter fiscal.
Participación en Asociaciones y Colegios
Miembro del Instituto Mexicano de Ejecutivos de Finanzas (IMEF), en el cual es Presidente del Comité de Estudios Fiscales.
Miembro del Colegio de Contadores Públicos de México (CCPM).
Afiliado al Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP).
Educación
Contador Público por la UIA.
Licenciado en Derecho por la Universidad Latinoamericana (ULA).
Diplomado en Impuestos Internacionales impartido por el Instituto Tecnológico Autónomo de México (ITAM) y por la Universidad de Duke.
Silvana García
Asociada de consultoría fiscal
Chevez Ruiz Zamarripa
Nueva York
T: +1 (212) 223 4434
Silvana García se incorporó a Chevez Ruiz Zamarripa en 2019. Ha enfocado su práctica profesional en la planeación patrimonial para familias y personas físicas, específicamente en asuntos con consecuencias fiscales mexicanas y americanas.
En lo académico, se ha enfocado también en temas de Anti-Lavado. Publicó en El Mundo del Abogado y participó recientemente con un capítulo en la materia para la segunda edición de un libro de Asociaciones Público-Privadas.
Participaciones en Asociaciones y Colegios
Especialista en Anti-Lavado de Dinero (ACAMS).
Educación
Licenciada en Derecho, Universidad Panamericana (UP).
Maestría en Derecho, University of Pennsylvania.
Certificación en Negocios, Wharton School of Business.
Marlene Guillén
Senior de consultoría fiscal
Chevez Ruiz Zamarripa
CDMX
T: +52 (55) 5257-7000
Marlene Guillén se incorporó a Chevez Ruiz Zamarripa en 2017. Ha enfocado su práctica profesional en el área de asesoría fiscal relacionada con las operaciones que se presentan cotidianamente en las empresas, la instrumentación de reestructuraciones corporativas, fusiones o escisiones, proyectos inmobiliarios y trámites necesarios ante las autoridades fiscales.
Educación
Licenciatura en Contaduría Pública y Estrategia Financiera en el Instituto Tecnológico Autónomo de México (ITAM).
Diplomado en impuestos internacionales impartido en 2019 por Chevez Ruiz Zamarripa.
