Em fevereiro de 2018, um projeto conjunto realizado pela Receita Federal do Brasil (RFB) e a Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) iniciou com um claro enfoque na realização de uma análise profunda da legislação brasileira sobre as regras aplicáveis à tributação internacional e preços de transferência (TP). Seu foco era detalhar os passos para que o país prosseguisse com sua adesão à organização.
Após um exame minucioso, o projeto foi concluído em julho de 2019. Na ocasião, a OCDE elaborou um relatório sugerindo que o Brasil adotasse o princípio arm’s length como parâmetro para as regras TP.
Isso significaria a revisão da legislação sobre tópicos como prevenção de dupla tributação, intangíveis, serviços intragrupo, acordos de contribuição de custos, atribuição de lucros a estabelecimentos permanentes, transações financeiras e outros tipos específicos de transações. Naquela época, houve muita discussão sobre um possível alinhamento “parcial”, o que levantou preocupações da comunidade acadêmica brasileira, bem como de profissionais da área tributária.
As posições aparentemente conflitantes da OCDE e da RFB evoluíram e, nesse sentido, as partes elaboraram um relatório oficial conjunto intitulado “Transfer Pricing in Brazil”: Towards Convergence with the OECD Standard” , estabelecendo claramente que a adoção do princípio do arm’s length no Brasil não significaria um alinhamento total com as Diretrizes de Preços de Transferência (ie., Transfer Pricing Guidelines; TPG) existentes da OCDE, mas sim uma consideração do princípio como orientação geral para a legislação e regulamentos que possam ser promulgados ou alterados no futuro.
Uma consulta pública sobre safe harbours para TP foi concluída pela RFB e um novo relatório com suas conclusões deverá ser lançado em breve.
Princípio ou critério: Por que é tão importante?
É uma ideia relativamente aceita que o Brasil utiliza o arm’s length como um critério para avaliar a capacidade de pagamento e a igualdade entre os contribuintes, e não como um princípio que deve ser seguido pelo legislador ao introduzir as regras aplicáveis para determinar a renda tributável. Esta discussão é extremamente importante, uma vez que o Brasil continua sendo um país isolado do mundo no tocante à tributação internacional, permanecendo a única grande economia a seguir tal abordagem.
Esta ideia acaba por refletir sobre a aplicação das regras e controles de TP, já que o arm’s length não é visto como um princípio de observância necessária, mas sim como um critério a ser seguido ao determinar a renda entre as partes relacionadas, considerando a igualdade e a capacidade contributiva. Ficou claro ao longo dos anos que o arm’s length é um conceito estranho ao sistema jurídico brasileiro.
É vital, portanto, compreender plenamente a discussão para entender melhor a lógica do sistema tributário brasileiro. Do ponto de vista constitucional, as regras devem respeitar o princípio da capacidade contributiva, ao mesmo tempo em que preveem o alinhamento dos preços com as práticas de mercado. Entretanto, tais regras também devem ser práticas e objetivas, pois a opção de política fiscal sempre foi privilegiar metodologias que sejam simples e proporcionem segurança jurídica, mesmo correndo o risco de dar causar dupla tributação.
Considerando esta razão de política fiscal é mais fácil entender por que as autoridades fiscais brasileiras consideram que a metodologia atual já atende e está alinhada com o arm’s length. Como mencionado no Relatório Final das Ações 8-10 do Projeto BEPS (Alinhamento dos Resultados dos Preços de Transferência com a Criação de Valor), a posição do Brasil à época era que:
As margens fixas utilizadas no País estão alinhadas com as práticas da indústria;
A metodologia utilizada está de acordo com o arm’s length; e
Nos casos em que os tratados para evitar a dupla tributação assinados pelo Brasil contém o Artigo 9, parágrafo 1 do Modelo da OCDE, o País se compromete a conceder acesso ao Procedimento Amigável (MAP), em conformidade com o Plano de Ação 14 do BEPS, o que permitirá a resolução de disputas relativas a TP.
Um profissional familiarizado com as TPG da OCDE discordaria, uma vez que as margens fixas do Brasil, não levando em consideração circunstâncias de cada caso, e a existência de percentuais máximos de royalties para dedução e pagamento a partes relacionadas no exterior são exemplos claros de desvios do espírito do princípio arm’s length.
Panorama jurídico atual
Decisões dos tribunais administrativos
É interessante notar que a posição atual do CARF (Conselho Federal de Apelações Administrativas) é de que, mesmo que a abordagem brasileira possa criar espaço para abusos, as transações que atendam às margens fixas devem ser consideradas como em conformidade com as regras do TP brasileiro.
Esta posição surge da jurisprudência estabelecida há muitos anos, após os casos ‘ Marcopolo’ (Decisões CARF 1402-00.752 (anos-calendário 2000 e 2001), 1402-00.753 (ano-calendário 2003) e 1402- 00.754 (anos-calendário 2004-2008), todos datados de 30 de agosto de 2011, especialmente o caso Marcopolo II.
Nesse precedente, os juízes concluíram que, embora as entidades de vendas no exterior da Marcopolo não desempenhassem outras funções além das de vendas e contratos, o método cost plus foi cumprido (custo mais 15%), um nível de lucratividade compatível com a regra TP brasileira, que deveria ser suficiente para que ela fosse considerada legal / válida.
Além disso, vale mencionar que em várias situações os contribuintes tentaram fazer uso dos TPG da OCDE, sustentando que as regras brasileiras não poderiam substituir uma disposição do tratado (Artigo 9 do Modelo de Convenção). O tribunal, entretanto, negou essas tentativas e os contribuintes não foram bem sucedidos.
Aplicação do artigo 9 da Convenção Modelo da OCDE
Todos os 33 tratados sobre dupla tributação em vigor no Brasil contêm o artigo 9, parágrafo 1º do Modelo OCDE. Entretanto, nenhum deles contém um artigo 9-2 (ajustes correlativos).
Esta é uma das principais razões pelas quais o sistema brasileiro, de um ponto de vista lógico, ainda está desconectado de sistemas ao redor do mundo.
Como dito, o Brasil expressou sua posição no relatório sobre as Ações 8-10 do BEPS, declarando que os seus tratados contêm o Artigo 9, parágrafo 1 do Modelo OCDE e do Modelo da ONU e que quando surge um caso de dupla tributação, isto é capturado por esta disposição, de modo que o Brasil dará acesso ao MAP, em linha com o padrão mínimo da Ação 14.
Solicitação de alterações nas margens fixas – Portaria 222/2008
As regras de TP do Brasil estariam alinhadas com o princípio do arm’s length se suas margens fixas pudessem ser ajustadas de acordo com a realidade econômica de um contribuinte. Mas não é este o caso, pelo menos não na prática.
O relatório da OCDE- RFB explica que existe um mecanismo que, em teoria, permitiria um pedido formal de reavaliação das margens fixas. De acordo com a Portaria 222/2008, um pedido formal pode ser feito por uma entidade representando um grupo econômico/profissional em nível nacional. Não há limite de tempo, entretanto, para que as autoridades fiscais deem uma resposta e, se concedida, os contribuintes precisariam de pelo menos dois anos para que a margem fosse efetivamente alterada.
O pedido deve fornecer provas econômicas suficientes de que a margem deveria ser diferente da margem fixa para estar alinhada com a realidade econômica da transação e/ou da indústria. De acordo com o relatório, entretanto, solicitações dessa natureza nunca foram bem sucedidas devido à falta de documentação suporte adequada .
Como o projeto de convergência está olhando para o ALS?
O relatório da OCDE-RFB apresentou observações sobre o que a maioria dos contribuintes já sabia: os atuais métodos brasileiros não seguem o princípio arm’s length e isto resulta em falha na prevenção da erosação da base tributável e transferência de lucros para o exterior de forma artificial (BEPS). Além disso, isso finda por aumentar o risco de dupla tributação.
Concordamos com a conclusão do relatório de que a metodologia brasileira pode facilitar a conformidade com as regras tributária, pois poucos recursos são necessários para aplicar as margens fixas. Também reconhecemos, como faz o relatório, que o Brasil acaba por não tributar parte das “atividades com criação de valor” muito lucrativas que ocorrem dentro do território do país.
As duas últimas questões apontadas pelo relatório dizem respeito à conformidade tributária e à segurança jurídica. Do ponto de vista da conformidade, embora as regras brasileiras não levem em consideração o aspecto subjetivo transações econômicas, elas também exigem um cálculo item por item (ie., por transação) e não admitem o que poderia ser uma abordagem global para facilitar ainda mais tais obrigações acessórias. A questão da segurança jurídica também é mencionada, do ponto de vista do contribuinte, pois ele terá certeza quanto ao seu ajuste, mas não pode assegurar que seu ajuste está alinhado com o arm’s length.
Conclusões
Parece claro que alguma convergência por parte do Brasil com o princípio do arm’s length seria muito bem-vinda, pois a atual abordagem isolada do País o impede de se integrar mais à comunidade internacional (por exemplo, aderir à OCDE).
Além disso, como as margens fixas podem estar – sob certas circunstâncias – desconectadas da realidade de alguns setores e transações, elas podem ser abusadas pelos contribuintes dispostos a, embora ainda cumprindo as regras objetivas, transferir artificialmente os lucros para jurisdições com tributação mais baixa, o que certamente não está dentro do objetivo e das razões de política fiscal da legislação.
Entretanto, a extensão da convergência deve ser cuidadosamente avaliada. Concordamos com a sugestão feita pelo relatório da OCDE-RFB de que esta convergência não deve significar um abandono completo das regras brasileiras atuais, por uma série de razões.
Embora os TPG da OCDE sejam bem estabelecidos e amplamente aceitos em todo o mundo, o que poderia indiscutivelmente trazer mais segurança jurídica, eles podem acabar tornando a atribuição de lucros no Brasil muito mais complexa, o que é especialmente preocupante para os países em desenvolvimento, que não possuem a estrutura necessária para lidar com tal complexidade. O resultado de sua plena aplicação no Brasil poderia ser o oposto, trazendo mais incerteza a um sistema tributário que já a tem em abundância. Dizemos isto porque a RFB precisará treinar seus auditores para a fiscalização de transações sob a ótica do arm’s length.
Neste sentido, acreditamos que uma solução intermediária poderia beneficiar o sistema tributário brasileiro. Uma abordagem possível para esta ideia poderia ser tornar possível, na prática, que contribuintes e autoridades fiscais argumentassem que as margens fixas estão em desconexão com a realidade econômica e em desacordo com os TPG da OCDE, possibilitando um preço de transferência diferente (ou seja, possibilidade de refutação). Embora isto seja, em teoria, possível (vide Portaria 222/2008), a realidade mostra que tem sido quase impossível apresentar um pedido com sucesso nesse sentido.
Outra possibilidade poderia ser permitir que o princípio arm’s length, como previsto pelo TGP da OCDE, se aplique automaticamente apenas às indústrias que são internacionalmente muito semelhantes, devido a estruturas regulatórias uniformes globais (por exemplo, setores financeiros).
Embora reconheçamos que o sistema tributário brasileiro deva permitir uma maior uniformidade com as abordagens utilizadas por outros países, especialmente o TPG da OCDE, o fato de que suas margens fixas já estão em vigor há muito tempo, proporcionando simplicidade de conformidade e a segurança jurídica a ele inerente, não deve ser ignorado. A solução, como mencionado, deve estar em algum lugar no meio do caminho.
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Francisco Lisboa Moreira |
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Sócio Bocater, Camargo, Costa e Silva, Rodrigues Advogados T: +55 11 2198 2800 Francisco Lisboa Moreira é sócio do Bocater, Camargo, Costa e Silva, Rodrigues Advogados. Tem mais de 18 anos de experiência, incluindo oito anos trabalhando para a KPMG e 10 anos como sócio de renomados escritórios de advocacia. Francisco tem ampla experiência na estruturação tributária de transações e reorganizações empresariais, planejamento tributário e tributação internacional de pessoas físicas e jurídicas. Atualmente, Francisco está realizando um mestrado em Direito Tributário na Universidade de São Paulo. |
Alexandre Luiz Moraes do Rêgo Monteiro |
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Sócio Bocater, Camargo, Costa e Silva, Rodrigues Advogados T: +55 11 2198 2800 Alexandre Luiz Moraes do Rêgo Monteiro é sócio do Bocater, Camargo, Costa e Silva, Rodrigues Advogados. Alexandre exerce a advocacia tributária há mais de 10 anos. Tem experiência em litígio (administrativo e judicial, elaboração de pareceres jurídicos, investimentos internacionais e wealth management. Alexandre é mestre em tributação internacional pela New York University (NYU). |
Felipe Thé Freire |
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Associado Bocater, Camargo, Costa e Silva, Rodrigues Advogados T: +55 11 2198 2800 Felipe Thé Freire é advogado associado do Bocater, Camargo, Costa e Silva, Rodrigues Advogados. Antes de ingressar no escritório como associado, ele trabalhou em Big Four na auditoria e consultoria tributária. Tem experiência na consultoria tributária em mercado de capitais e fundos de pensão. Felipe é bacharel em Direito pela Universidade Federal do Rio Grande do Norte, Pós-graduado em Direito Tributário pela Fundação Getulio Vargas de São Paulo e LL.M em Direito Tributário Internacional e Europeu pela Universidade de Amsterdã / International Bureau of Fiscal Documentation – IBFD. |
